La Divisione Contribuenti dell’Agenzia delle Entrate, con una risposta a un’istanza di interpello non confluita in una risoluzione pubblicamente fruibile, ha fornito chiarimenti in merito all’obbligo di ricostituzione delle riserve di rivalutazione (ex art. 15, comma 16 e seguenti, del D.L. n.185/2008), nonché alla possibilità di avvalersi della rivalutazione dei beni d’impresa o del “riallineamento” previsti dall’art. 110 del D.L. 14/8/2020, n.104, in caso di due contestuali fusioni inverse: (i) la prima di incorporazione della holding nella sub-holding controllata, dalla quale emerge un disavanzo riferibile all’immobile strumentale della incorporante; (ii) la seconda di incorporazione della sub-holding nella società operativa interamente posseduta, dalla quale emerge un disavanzo riferibile al know-how della controllata incorporante. Tra i diversi chiarimenti forniti con tale documento di prassi, si segnala che:
- con riguardo alla ricostituzione, in capo alla società operativa incorporante, della riserva in sospensione d’imposta ex art. 15 del D.L. n.185/2008 è stato precisato che tale riserva non può annoverarsi tra le riserve “tassabili solo in caso di distribuzione” di cui all’art. 172, comma 5, del TUIR, essendo ben possibile che il presupposto impositivo si verifichi anche in altre circostanze diverse dall’attribuzione ai soci. Ne deriva, pertanto, che la società incorporante dovrà ricostituire integralmente la suddetta riserva utilizzando, eventualmente, le proprie riserve (fiscalmente) disponibili e il proprio capitale sociale (non vincolato ai fini fiscali). L’eventuale residuo non ricostituito in caso di incapienza dell’avanzo di fusione, del capitale sociale e/o delle riserve disponibili dovrà essere assoggettato a tassazione dalla società incorporante destinataria della riserva di rivalutazione;
- con riferimento all’eventuale rivalutazione/riallineamento dell’immobile della società incorporata (in precedenza già rivalutato ai sensi del D.L. n.185/2008) e del know-how già iscritto nella contabilità dell’incorporante, dovrà essere la società incorporante a procedere alla rivalutazione e/o riallineamento dell’immobile e del know-how iscritti nel bilancio relativo all’esercizio chiuso il 31/12/2020, ancorché il predetto bene immobile non figuri nel bilancio della società incorporante relativo all’esercizio chiuso il 31/12/2019, ma in quello della società incorporata. Più in particolare, la società incorporante potrà unicamente optare, ove ne ricorrano le condizioni, per il “riallineamento” dei valori relativi ai suddetti beni e limitatamente ai disallineamenti esistenti con riferimento al bilancio relativo all’esercizio chiuso il 31/12/2019;
- viceversa, l’incorporata e l’incorporante non possono accedere al regime agevolativo sulla base di bilanci infra-annuali, rispettivamente “di apertura” e “di chiusura” alla data di efficacia giuridica della fusione, trattandosi di situazioni patrimoniali chiuse in date diverse rispetto a quelle cui le disposizioni in argomento fanno riferimento;
- la società potrà accedere al regime agevolativo compilando l’apposito quadro della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2020, da presentare entro il termine di scadenza (30/11/2021), e versando l’imposta sostitutiva avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso;
- la società potrà vincolare in sospensione d’imposta la riserva anche successivamente alla data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio 2020, purché la predetta allocazione contabile avvenga mediante delibera assembleare entro l’esercizio sociale 2021.