L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’istanza di interpello n.73 del 21/3/2024, ha fornito chiarimenti in merito agli effetti fiscali della correzione di errori contabili “rilevanti” ¬ come definiti dai principi contabili nazionali (OIC n.29) ¬ avvenuta tramite una rettifica (netta) negativa del saldo degli “utili portati a nuovo’” e concernenti la non corretta imputazione temporale di canoni di leasing, di canoni di prefinanziamento e delle quote del Maxi¬canone afferenti a un contratto di leasing negli esercizi 2019, 2020 e 2021. A tal riguardo, preliminarmente, l’Amministrazione finanziaria ha evidenziato come la risposta sia imitata all’esame della rilevanza fiscale ella correzione di detti errori contabili aventi ad oggetto l’errata imputazione “per competenza” di tali componenti negativi, escludendo ogni valutazione in merito ad altri e diversi errori. Tanto premesso, è stato rilevato che con l’art. 8, commi 1, lett. b), e 1¬bis, del D.L. n.73/2022, il Legislatore fiscale è intervenuto – modificando l’art. 83 del TUIR - per ravvicinare ulteriormente il risultato civilistico dell’esercizio alla base imponibile IRES e IRAP, introducendo una nuova disposizione volta al riconoscimento fiscale delle poste iscritte in bilancio a fronte della correzione di errori contabili. Come si evince dalla relazione illustrativa del disegno di legge di conversione del D.L. n.73/2022, dunque, la finalità delle citate disposizioni risiede nella volontà del Legislatore fiscale di semplificare gli adempimenti degli operatori quando pongono in essere una procedura di correzione di errori contabili in conformità ai principi contabili “evitando così alle imprese la presentazione di un’apposita dichiarazione integrativa (IRES¬IRAP) del periodo in cui la componente di reddito avrebbe dovuto essere contabilizzata ed eliminando i connessi oneri di adempimento” (comunque, a condizione che, per i componenti negativi oggetto di correzione, non siano scaduti i termini per emendare la dichiarazione infedele). In sostanza, ai soggetti che procedono alla correzione di errori contabili in bilancio e che applicano la “derivazione rafforzata” e sono sottoposti a revisione legale, è riconosciuto ai fini fiscali il corrispondente componente correttivo nel medesimo esercizio in cui la correzione è eseguita; possibilità che viene estesa anche ai fini dell’IRAP per le voci di bilancio rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile del tributo regionale. La citata modifica normativa, quindi, consente di dare rilevanza ai fini fiscali alla correzione degli errori contabili, sia quelli qualificati come “rilevanti” sia come “non rilevanti” in applicazione di corretti principi contabili, nell’esercizio/periodo d’imposta in cui avviene la correzione stessa, senza che si renda necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa (che, tuttavia, continua a essere necessaria nei casi in cui difettino i requisiti soggettivi e/o oggettivi per la fruizione delle semplificazioni in commento). Ciò comporta, altresì, che nei confronti del contribuente che procede (sempre nel rispetto delle condizioni richieste dall’art. 83 del TUIR) a detta correzione risulta preclusa la possibilità di ricorrere alla presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa per emendare quella del periodo d’imposta in cui si è verificato l’errore contabile oggetto della procedura di correzione. Sulla base del quadro delineato, è stato ritenuto che trattandosi di un soggetto che redige il bilancio di esercizio in conformità alle norme contenute negli artt. 2423 e seguenti del Codice civile, e avendo sottoposto a revisione legale dei conti il bilancio chiuso al 31/12/2022, la correzione operata nel bilancio 2022 (in attuazione di corretti principi contabili) con riferimento all’errore di imputazione per competenza di componenti negativi non rilevati negli esercizi 2019, 2020 e 2021, assume rilevanza fiscale ai fini IRES ai sensi dell’art. 83, comma 1, del TUIR e, conseguentemente, ai fini IRAP (sempre a condizione che la correzione sia relativa a voci del bilancio rilevanti ai fini del tributo regionale). Naturalmente, la rilevanza ai fini IRES nel periodo d’imposta 2022 dei maggiori componenti negativi concernenti i canoni di leasing (non dedotti) nei periodi d’imposta 2019, 2020 e 2021 subirà le limitazioni previste dall’art. 102, comma 7, del TUIR in quanto la correzione dell’errore commesso non incide, modificandola, sulla natura del componente reddituale ‘‘corretto’’ (i.e., oggetto della correzione effettuata ¬ nella specie, per quanto qui di interesse, relativa ai canoni di leasing). Pertanto, sarà possibile dedurre, a seguito della correzione degli errori contabili, nel 2022 l’ammontare della quota capitale dei canoni di leasing non dedotto nei singoli periodi d’imposta esclusivamente nei limiti dell’importo che sarebbe stato deducibile in ogni singolo esercizio ai sensi dell’art. 102, comma 7, del TUIR. In via generale, le previsioni introdotte che attribuiscono rilevanza fiscale alle poste correttive degli errori contabili, non consentono di derogare alle altre norme fiscali (diverse dall’art. 83 del TUIR) che limitano o riducono la rilevanza fiscale di determinati componenti reddituali. In altri termini, non può ammettersi la deduzione nell’ambito del periodo d’imposta in cui la correzione avviene di un componente negativo di reddito per un importo maggiore di quello “cristallizzato” nel singolo periodo d’imposta interessato dall’errore contabile qualora detto errore non fosse stato commesso (ottenendo così, fermo restando il rispetto dei principi contabili, il ripristino, nel periodo d’imposta in cui avviene la correzione, del regime fiscale applicabile al singolo componente reddituale negativo nel periodo d’imposta in cui l’errore che lo riguarda, è stato commesso). Per quanto concerne gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing oggetto di correzione, è stato precisato che sarà necessario: (i) renderli indeducibili ai fini IRAP; (ii) dedurli ai fini IRES, tenendo conto delle limitazioni disposte dall’art. 96 del TUIR determinate sulla base degli interessi attivi e dei proventi assimilati e del risultato operativo lordo (ROL) disponibili nel periodo d’imposta in cui gli errori contabili in esame vengono corretti, stante le peculiarità del meccanismo di deduzione di tali componenti negativi (fermo restando che anche i componenti reddituali rilevanti ai fini fiscali a seguito della correzione degli errori contabili concorreranno a determinare il ROL). Da ultimo, con riguardo agli effetti della correzione degli errori sull’ACE, è stato ritenuto che occorra procedere alla determinazione della base ACE relativa ai periodi 2019, 2020 e 2021 esclusivamente applicando le ordinarie modalità previste per la presentazione della dichiarazione integrativa dei singoli periodi d’imposta interessati da detti errori “con conseguente irrilevanza delle poste di correzione iscritte nello stato patrimoniale o nel conto economico”.
 
Dott. Massimo Miele